Należyta staranność w podatku u źródła – stara koncepcja, nowe wątpliwości

W myśl nowych przepisów dotyczących procedury poboru podatku u źródła (ang. withholding tax – WHT), od 1 stycznia 2019 r. na płatników został nałożony ustawowy obowiązek dochowania należytej staranności przy poborze WHT oraz przy analizie możliwości zastosowania zwolnienia ustawowego lub obniżonej stawki WHT.

Kwestia dochowania należytej staranności będzie stanowić dla płatników obszar potencjalnego ryzyka podatkowego, na który należałoby zwrócić szczególną uwagę. Konieczne może okazać się w szczególności wprowadzenie dodatkowej wewnętrznej procedury określającej zasady postępowania przy dokonywaniu weryfikacji odbiorców należności i zakres gromadzonych dokumentów/informacji, jak również wprowadzenie nowych rozwiązań w ramach komunikacji z kontrahentami w celu usprawnienia przepływu dokumentów i informacji.

Co oznacza należyta staranność?

Obowiązek dochowania należytej staranności dotyczy wszystkich wypłat należności podlegających WHT. Dochowanie należytej staranności jest niezbędne także w przypadku, w którym zastosowanie znajdą „stare” zasady poboru WHT (jeżeli kwota należności podlegających WHT wypłaconych danemu zagranicznemu podmiotowi w roku podatkowym nie przekroczy 2 milionów zł). Oświadczenie płatnika o zachowaniu należytej staranności stanowi również element pisemnego oświadczenia składanego do organu podatkowego, na podstawie którego podatnik może zastosować zwolnienie ustawowe z podatku lub obniżoną stawkę WHT wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Nowelizacja wprowadzająca obowiązek dochowania należytej staranności dla potrzeb WHT nie zawiera definicji dochowania należytej staranności. Co więcej, nowe przepisy nie zawierają katalogu przykładowych czynności które wchodziłyby w zakres dochowywania przez płatnika należytej staranności. Jedyną wskazówką interpretacyjną zawartą w nowych przepisach jest informacja, że przy ocenie czy została dochowana należyta staranność uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Kwestia należytej staranności na gruncie prawa podatkowego nie jest jednak nowym zagadnieniem. Należyta staranność z punktu widzenia VAT rozumiana jako podejmowanie przez podatników działań zmierzających do weryfikacji swoich kontrahentów jest przedmiotem wielu analiz/komentarzy oraz sporów podatników z organami podatkowymi. Organy podatkowe kwestionują prawo podatnika VAT do odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku, w którym podatnik VAT nie podjął należytych działań (czyli nie dochował należytej staranności) w celu sprawdzenia swojego kontrahenta i ewentualnego zidentyfikowania okoliczności wskazujących na możliwość uczestnictwa takiego kontrahenta w mechanizmie wyłudzania VAT. Do takich „należytych działań” organy podatkowe zaliczają m.in. uzyskanie od kontrahenta zaświadczenia o braku zaległości w podatkach czy też sprawdzenie, czy kontrahent jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Z uwagi na brak szczegółowych uregulowań dotyczących „należytej staranności” w nowych przepisach, przy ustaleniu zakresu „dochowania należytej staranności” na gruncie WHT zasadne może być pomocnicze odwołanie się do bogatej praktyki dotyczącej kwestii dochowania należytej staranności w VAT. Jednocześnie, przy odwoływaniu się do takiej praktyki należy mieć na uwadze specyfikę należytej staranności na gruncie VAT. Zachowanie należytej staranności w VAT służy bowiem nie tylko sprawdzeniu statusu kontrahenta, ale również weryfikacji okoliczności w których dana transakcja została przeprowadzona. W przypadku WHT, weryfikacja niektórych przesłanek dotyczących transakcji może nie być potrzebna (np. ustalenie tożsamości kontrahenta w przypadku wypłaty odsetek do podmiotu powiązanego).

Wydaje się zatem, że z perspektywy WHT pojęcie „należytej staranności” powinno oznaczać podjęcie przez płatnika odpowiednio udokumentowanych działań zmierzających do ustalenia statusu odbiorcy należności podlegających WHT.

Działania płatnika w ramach dochowywania przez niego należytej staranności powinny w szczególności zmierzać do ustalenia, czy odbiorca należności podlegających WHT jest ich rzeczywistym właścicielem (beneficial owner). Posiadanie statusu rzeczywistego właściciela przez odbiorcę należności jest bowiem warunkiem zastosowania zwolnienia ustawowego lub zastosowania obniżonej stawki WHT wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie, kontrahent może zostać przez płatnika zweryfikowany jedynie na podstawie publicznie dostępnych informacji (wyciągów z rejestrów handlowych, stron internetowych itp.) oraz informacji dobrowolnie przekazanych płatnikowi przez kontrahenta. Dotyczy to zwłaszcza „nowych” kontrahentów, którzy dotychczas nie współpracowali z danym płatnikiem. Wydaje się, że nakładanie dodatkowych obowiązków w przypadku braku uzyskania informacji z powyższych źródeł (np. uznanie, że w przypadku w którym płatnik nie uzyskał określonych informacji płatnik powinien skontaktować się ze znanymi płatnikowi podmiotami współpracującymi z kontrahentem) byłoby dla płatników nieproporcjonalnie dużym obciążeniem.

Jak dochować należytej staranności?

Z perspektywy praktycznej, „należyta staranność” płatnika może polegać na zgromadzeniu następujących dokumentów/informacji:

  • wyciągu z rejestru handlowego dotyczącego odbiorcy należności,
  • oświadczenia, że odbiorca należności jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności,
  • potwierdzeń przelewów należności wraz z umowami regulującymi zasady współpracy z odbiorcą należności,
  • certyfikatu rezydencji podatkowej od odbiorcy należności,
  • informacji o strukturze właścicielskiej odbiorcy należności (w szczególności – jeżeli odbiorca należności jest podmiotem wchodzącym w skład grupy kapitałowej), oraz
  • dokumentów potwierdzających prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej przez odbiorcę należności (np. sprawozdań finansowych czy też umów z innymi kontrahentami – o ile będą one możliwe do uzyskania).

W praktyce, mogą pojawić się trudności z uzyskaniem potrzebnych dokumentów/informacji od zagranicznego kontrahenta. Płatnik posiada jednak określone możliwości, których celem jest skłonienie kontrahenta do udostępnienia ich płatnikowi. Obowiązek przekazania danych przez kontrahenta może zostać uwzględniony w umowie pomiędzy płatnikiem a kontrahentem. Co więcej, płatnik może również potencjalnie uzależnić dokonanie płatności na rzecz kontrahenta od uzyskania potrzebnych danych. Jeżeli w umowie pomiędzy płatnikiem a kontrahentem istnieje klauzula zobowiązująca płatnika do zapłaty kwoty należności w wysokości nieuwzględniającej WHT (klauzula ubruttawiająca), możliwe jest również poinformowanie kontrahenta, że do czasu uzyskania przez płatnika określonych dokumentów/informacji kwota wypłacanych należności będzie kwotą netto.

Ustawodawca wskazuje wprost, że zakres działań, które powinien podjąć płatnik zależy od charakteru oraz skali jego działalności. Do płatników prowadzących działalność na większą skalę znajdzie zastosowanie bardziej rygorystyczny standard dochowywania należytej staranności. Innymi słowy, ogólną zasadę można sformułować w sposób następujący: „duży płatnik powinien zrobić więcej”.

Co grozi za niedochowanie należytej staranności?

Brak dochowania należytej staranności może mieć dla płatnika poważne konsekwencje. Jeżeli organy podatkowe uznają, że płatnik nie dochował należytej staranności i bezpodstawnie zastosował zwolnienie ustawowe z WHT/obniżoną stawkę podatku, płatnik może zostać zobowiązany do zapłaty całości należnego WHT wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych.

Co więcej, na podstawie Ordynacji podatkowej płatnik będzie mógł zostać obciążony dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w wysokości 10% kwoty brutto wypłaconych należności jeżeli organ podatkowy uzna, że przeprowadzona przez płatnika weryfikacja kontrahenta nie odpowiadała wymogom należytej staranności.

Minister Finansów pomoże rozwiać wątpliwości

Z nowymi przepisami w zakresie dochowania należytej staranności wiąże się wiele wątpliwości. Wątpliwości te nie dotyczą wyłącznie zakresu danych i informacji, które powinny zostać uzyskane przez płatnika. W szczególności, pojawia się pytanie – co w przypadku, w którym kontrahent nie przekaże płatnikowi określonych danych, o które poprosi go płatnik (np. informacji o strukturze właścicielskiej)? Czy płatnik musi w takim przypadku poczynić określone założenia w zakresie statusu kontrahenta, czy też jest zobowiązany do każdorazowego poboru podatku według stawki podstawowej? Ponadto – w jakim zakresie płatnik dokonując weryfikacji kontrahenta może pomocniczo odwoływać się do kryteriów dochowania należytej staranności na gruncie VAT, zawartych m.in. w opublikowanej przez Ministerstwo Finansów Metodyce w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych?

Minister Finansów planuje wydać objaśnienia podatkowe dotyczące nowych przepisów dotyczących poboru WHT, które zgodnie z zapowiedziami będą dotyczyć m.in. kwestii związanych z dochowaniem należytej staranności przez płatników. Nie jest znany termin ich wydania. Zastosowanie się do objaśnień będzie chroniło płatników w taki sam sposób jak otrzymana interpretacja indywidualna. Objaśnienia mogą stanowić przydatną wskazówkę dla płatników, jakiego rodzaju czynności – w ocenie Ministra Finansów – będą dowodziły dochowania przez nich należytej staranności. Przydatna w tym zakresie może być również analiza praktyki interpretacyjnej organów podatkowych.

Autorzy:

  • Jarosław Józefowski, radca prawny, associate w Enodo Advisors
  • Izabela Ścierska-Kulma, doradca podatkowy, starszy menedżer w Enodo Advisors

Artykuł ukazał się na www.prawo.pl

Podziel się

Share on facebook
Facebook
Share on twitter
Twitter
Share on linkedin
LinkedIn