Beneficial owner – nowelizacja podatku WHT 2019

W opublikowanych dotychczas artykułach przedstawiliśmy Państwu wstępne zagadnienia dotyczące nowych zasad poboru podatku u źródła (WHT). Ogólna zasada dotycząca poboru WHT uległa odwróceniu – w przypadku wysokich kwot punktem wyjścia będzie pobór podatku, a i przy mniejszych kwotach na płatniku będzie ciążyło więcej obowiązków. Niepobranie WHT bądź pobranie w niższej kwocie, a także uzyskanie zwrotu pobranego WHT będzie uzależnione od spełnienia określonych warunków, przy jednoczesnym dochowaniu należytej staranności przez płatnika.

Celem poniższego artykułu jest omówienie jednego z warunków, które będą istotne dla płatników i podatników, tj. kryterium rzeczywistego właściciela należności. Interpretacja i zastosowanie tego pojęcia w praktyce może budzić bowiem szereg wątpliwości.

Rzeczywisty właściciel (beneficial owner) – nowa definicja ustawowa

Rozumienie pojęcia tzw. „rzeczywistego właściciela” należności wypłacanych przez polskie podmioty jest istotnym zagadnieniem z obszaru WHT. Co do zasady przyjmuje się, że rzeczywistym właścicielem jest podmiot, który uzyskuje płatności dla własnej korzyści, a od spełnienia tego warunku zależy m.in. możliwość zastosowania ustawowych zwolnień, czy preferencji podatkowych wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Od stycznia 2019 r. ustawa o CIT zawiera rozbudowaną definicję rzeczywistego właściciela, którym obecnie jest podmiot spełniający łącznie następujące warunki:

  1. otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
  2. nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
  3. prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby lub zamieszkania, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ostatnie z powyższych kryteriów stanowi nowość w ustawie o CIT.

Znaczenie pojęcia rzeczywistego właściciela

Przede wszystkim należy wyjaśnić, że ustawowe zwolnienie od WHT odsetek i należności licencyjnych (wypłacanych do udziałowców, czy „spółek – córek / sióstr”) zarezerwowane jest dla płatności dokonywanych na rzecz ich rzeczywistych właścicieli. W rezultacie, płatnicy w określonych sytuacjach będą musieli weryfikować czy podmiot, do którego wypłacają należności jest ich rzeczywistym właścicielem. Będzie to konieczne np. w przypadku:

  1. Wypłaty odsetek lub należności licencyjnych zwolnionych z WHT na podstawie ustawy (do jednego podatnika do kwoty 2 mln zł w ciągu roku podatkowego – w takim przypadku płatnicy mogą co do zasady samodzielnie zastosować zwolnienie);
  2. Złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków zastosowania zwolnienia ustawowego do wypłacanych odsetek lub należności licencyjnych (złożenie oświadczenia pozwala na zastosowanie zwolnienia i niepobieranie WHT przez płatnika w przypadku płatności do jednego podatnika przekraczających 2 mln zł w ciągu roku podatkowego)
  3. Złożenia wniosku o wydanie opinii o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (opinia pozwala na zastosowanie ustawowego zwolnienia i niepobieranie WHT przez płatnika w przypadku płatności m.in. odsetek lub należności licencyjnych do jednego podatnika przekraczających 2 mln zł), czy wniosku o zwrot już pobranego WHT.

Dalsze wątpliwości

Konieczność posiadania przez odbiorcę należności statusu ich rzeczywistego właściciela nie budzi zasadniczo wątpliwości w przypadku zastosowania ww. ustawowego zwolnienia od WHT odsetek i należności licencyjnych.

Sposób, w jaki ustawodawca sformułował nowe przepisy ustawy o CIT, w szczególności dotyczące zwrotu WHT pobranego przez płatnika, każe jednak zadać pytanie, czy warunek posiadania przez odbiorcę należności statusu rzeczywistego właściciela dotyczy także dywidend wypłacanych przez polskie spółki, korzystających ze zwolnienia ustawowego. W ocenie autorów nie taki powinien być zamiar ustawodawcy, niemniej odpowiedź na tak postawione pytanie nie jest oczywista. Wprawdzie ustawa o CIT nie wymienia tej okoliczności jako warunek zwolnienia dywidendy z WHT, jednak jednym z dokumentów załączanych do wniosku o zwrot WHT pobranego przez płatnika jest oświadczenie, że podatnik prowadzi w państwie siedziby rzeczywistą działalność gospodarczą (element definicji rzeczywistego właściciela), niezależnie od tego, z jaką należnością mamy do czynienia (tj. niezależnie od tego, czy są to odsetki, należności licencyjne, czy właśnie dywidenda). Należy zatem z uwagą śledzić rozwój praktyki w tym zakresie.

Odrębną od zwolnień ustawowych kwestią jest stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. One także zasadniczo uzależniają możliwość zastosowania określonych preferencji od tego, czy wypłata następuje do rzeczywistego właściciela należności. Nie zawierają wprawdzie analogicznej do ustawy o CIT definicji obejmującej konieczność prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w państwie siedziby, jednak w odniesieniu do pojęć niezdefiniowanych w umowach odsyłają do krajowych regulacji. Powoduje to, że ustawowa definicja rzeczywistego odbiorcy może być brana pod uwagę przy weryfikacji warunków zastosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Praktyczne konsekwencje

Być może objaśnienia, których wydanie planuje Ministerstwo Finansów pozwolą zweryfikować podejście organów do zagadnienia „rzeczywistej własności” wypłacanych przez polskich płatników kwot. Zgodnie z informacjami przekazanymi przez Ministerstwo Finansów, objaśnienia mają dotyczyć m.in. zakresu czynności podejmowanych przez płatnika w kontekście składania oświadczenia, a także właśnie definicji rzeczywistego właściciela.

Na dzisiaj należy natomiast ocenić, że nowa definicja rzeczywistego właściciela będzie najpewniej wykorzystywana przez organy do weryfikacji warunków stosowania przez płatników i podatników licznych preferencji podatkowych – zarówno ustawowych, jak i wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Weryfikacja ta może odbywać się już na etapie poprzedzającym wypłatę (w związku z wydawaniem opinii dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia), a także po wypłacie (wszelkie postępowania dotyczące poboru lub niepobrania podatku przez płatnika, w tym w sprawie zwrotu pobranego WHT). Z uwagi na wątpliwości interpretacyjne należy być przygotowanym, że stanowisko organów oraz płatników i podatników będzie rozbieżne, co może prowadzić do sporów.

Warto przykładowo zwrócić uwagę na fakt, że w odniesieniu do kryterium rzeczywistej działalności gospodarczej ustawa o CIT odsyła do przepisów dotyczących zagranicznych spółek kontrolowanych (CFC), które wymieniają np. okoliczność posiadania lokalu i wykwalifikowanego personelu. Mimo odesłania kryteria nie są jednoznaczne, a w przypadku spółek czysto holdingowych (które mogą udzielać finansowania w formie oprocentowanych pożyczek i powinny korzystać ze zwolnienia od WHT) udowodnienie spełnienia tego warunku może być trudne. Także sam fakt, że odbiorca uzyskuje płatność faktycznie dla siebie może być problematyczny do wykazania przez płatnika w sposób inny, niż oświadczeniem uzyskanym od podatnika (kwestia prawa do rozporządzania daną należnością przez odbiorcę może wykraczać poza ramy stosunku prawnego podatnika i płatnika).

Z tego powodu warto w bieżącym roku podatkowym poświęcić tej kwestii więcej uwagi, niż w przeszłości. Jest to szczególnie istotne w kontekście obowiązku zachowania przez płatników należytej staranności, o którym pisaliśmy w odrębnym artykule.  

Autor:

Michał Hryszko, radca prawny, associate w Enodo Advisors

Podziel się

Share on facebook
Facebook
Share on twitter
Twitter
Share on linkedin
LinkedIn