Podatek u źródła: czy prowizja od uzyskania finansowania stanowi odsetki?

Podatek u źródła (WHT) jest podatkiem pobieranym i wpłacanym do polskiego urzędu skarbowego przy wypłacie za granicę różnego rodzaju należności – w tym m.in. odsetek.

Odsetki od lat powszechnie funkcjonują w obrocie gospodarczym zarówno w relacjach pomiędzy przedsiębiorcami, jak i pomiędzy przedsiębiorcami i konsumentami. W konsekwencji, ustalenie jakie należności stanowią „odsetki” dla potrzeb WHT z pozoru nie powinno sprawiać płatnikom większych trudności. Nic bardziej mylnego.

Czym są odsetki?

W polskim prawie występuje kilka odrębnie uregulowanych rodzajów odsetek – m.in. odsetki ustawowe, odsetki maksymalne, odsetki za opóźnienie czy też odsetki od zaległości podatkowej. Odsetki nie posiadają jednak swojej definicji legalnej.

Zgodnie z potocznym rozumieniem tego pojęcia, odsetki stanowią wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy. Są zatem dochodem z kapitału. Podobnie odsetki definiuje Słownik Języka Polskiego PWN, zgodnie z którym „odsetka” oznacza „określoną kwotę stanowiącą ustalony procent od jakiejś sumy pieniędzy” [LINK].

Odsetki przysługują podmiotowi, który udostępnia pieniądze (np. w ramach udzielonej pożyczki, objętych obligacji czy też założonej lokaty) i są należne za fakt pozostawienia tych pieniędzy do dyspozycji innemu podmiotowi. Odsetki mają stanowić finansową rekompensatę dla wierzyciela za niedogodność polegającą na czasowym braku możliwości korzystania z takich pieniędzy.

Prowizja to nie odsetki

Zdarza się, że podmiot otrzymujący pieniądze jest zobowiązany do uiszczenia różnego rodzaju dodatkowych należności na rzecz pożyczkodawcy/kredytodawcy przed otrzymaniem pieniędzy. Przykładowo, przedsiębiorcy mogą płacić prowizje za zawarcie umowy pożyczki, uruchomienie transzy kredytu czy też za samo udostępnienie finansowania (np. linii kredytowej).

Nie ulega wątpliwości, że okołokredytowe należności stanowią – oprócz odsetek rozumianych jako wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy – koszt związany z pozyskaniem finansowania. Pytanie brzmi: czy w przypadku uiszczania takich opłat na rzecz zagranicznego podmiotu ich kwota powinna podlegać opodatkowaniu WHT podobnie jak kwota wypłacanych odsetek od udzielonego finansowania?

Odpowiedź na to pytanie powinna być przecząca. Prowizje stanowią bowiem wynagrodzenie za realizację określonej czynności (np. za przekazanie transzy kredytu) czy też za wykonanie danej usługi (np. za zawarcie umowy pożyczki). Jest to zatem odrębny strumień wynagrodzenia od wynagrodzenia za udzielenie pożyczki w postaci odsetek. Zobowiązanie do zwrotu kwoty pożyczki wraz z odsetkami jest głównym zobowiązaniem pożyczkobiorcy, natomiast zobowiązanie do zapłaty okołokredytowych należności ma charakter poboczny/dodatkowy względem zobowiązania głównego. Co więcej, prowizje nie są kwotami należnymi za korzystanie z kapitału, gdyż w odróżnieniu od odsetek nie stanowią dochodu z wierzytelności. Charakter prawny i ekonomiczny prowizji oraz odsetek jest odmienny, co nie pozwala traktować tych dwóch rodzajów płatności w taki sam sposób na gruncie przepisów o WHT.

Ponadto, na gruncie ustaw o podatkach dochodowych okołokredytowe prowizje  stanowią przychód opodatkowany na zasadzie memoriałowej, niezależnie od momentu ich faktycznego otrzymania jako przychód należny (co potwierdza praktyka organów podatkowych). Natomiast odsetki są przychodem rozpoznawanym na zasadzie kasowej w momencie otrzymania. Skoro polski ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymania danej należności w zależności od tego czy stanowi ona prowizję lub odsetki, to utożsamianie przychodu z tytułu okołokredytowych prowizji z przychodem z odsetek na gruncie przepisów o WHT byłoby również niespójne z perspektywy systemowej.

Niejednolita praktyka organów podatkowych

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w ostatnim czasie wyraził odmienny pogląd. W interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.211.2018.1.BJ) uznał, że prowizje i opłaty okołokredytowe uiszczane na rzecz słowackiego podmiotu są wydatkami ściśle związanymi z finansowaniem kredytowym – czyli pozyskaniem kapitału. Powołując się na brzmienie art. 11 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Słowacją oraz na treść Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że za odsetki należy uznać każde wynagrodzenie za korzystanie z wypożyczonego kapitału – nie tylko oprocentowanie nominalne, ale także opłaty przygotowawcze, manipulacyjne, prowizje i tym podobne. W konsekwencji, organ podatkowy stwierdził, że wypłata prowizji i opłat okołokredytowych na rzecz słowackiego podmiotu podlega WHT.

Powyższe stanowisko nie jest odosobnione. Podobne zapatrywanie na kwestię opodatkowania WHT opłat związanych z udzieleniem finansowania zostało wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 listopada 2016 r. (sygn. IPPB5/4510-824/16-2/MK) dotyczącej wynagrodzenia pożyczkodawcy za czynności administracyjne związane z udzieleniem pożyczki.

Organy podatkowe w powyższych interpretacjach zdają się nie dostrzegać, że wykładnia językowa polskich przepisów dotyczących WHT prowadzi do jednoznacznych rezultatów. Wykładnia ta nie pozostawia bowiem wątpliwości, że zakresem przedmiotowym opodatkowania WHT są objęte tylko „odsetki”, a nie „wszelkie wynagrodzenie za korzystanie z kapitału”. Prowizje i inne opłaty okołokredytowe z pewnością są wynagrodzeniem za korzystanie z kapitału, lecz nie stanowią odsetek. Gdyby polski ustawodawca chciał opodatkować WHT „wszelkie wynagrodzenie za korzystanie z kapitału”, to dałby temu wyraz w treści przepisu dotyczącego opodatkowania WHT.

Należy również zauważyć, że celem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest ograniczenie opodatkowania krajowego. Wykładnia postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie może prowadzić do nałożenia opodatkowania, które nie zostało przewidziane w krajowych przepisach. Innymi słowy, umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie może stanowić samoistnej podstawy do uznania danej czynności za opodatkowaną. „Wynagrodzenie za korzystanie z kapitału” jest niewątpliwie pojęciem szerszym od pojęcia „odsetek” występującego w prawie krajowym które ma ustalone znaczenie i oznacza dochód z użyczonego kapitału. Zdaniem autora, wykładnia dokonana przez organy podatkowe w przytoczonych interpretacjach skutkuje niedopuszczalnym rozszerzeniem zakresu opodatkowania WHT w Polsce.

Co interesujące, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w przeszłości wydawał interpretacje indywidualne w których potwierdzał, że wypłata prowizji i opłat okołokredytowych na rzecz zagranicznego podmiotu nie podlega WHT. Przykładowo, można wskazać na interpretacje z dnia 11 maja 2016 r. (sygn. IPPB5/4510-108/16-3/MK) oraz z dnia 31 lipca 2015 r. (sygn. IPPB5/4510-405/15-5/PS). Zastanawiać może przyczyna zmiany stanowiska organów podatkowych – treść przepisów nie uległa bowiem jakiejkolwiek modyfikacji.

Sądy administracyjne na ratunek?

Pożądane wydaje się rozstrzygnięcie powyższej kwestii w orzecznictwie sądów administracyjnych, które dotychczas nie wyjaśniło powyższych wątpliwości. Być może niepewność rozwieje w przyszłości Naczelny Sąd Administracyjny.

Pojawiają się już pierwsze orzeczenia sądów administracyjnych w powyższym zakresie. Niedawno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wydał wyrok (wyrok z dnia 30 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 620/18, orzeczenie nieprawomocne) w którym uznał, że wypłata prowizji i opłat „okołokredytowych” na rzecz słowackiego podmiotu podlega WHT. Orzeczenie to wydaje się wpisywać w negatywną dla płatników linię interpretacyjną organów podatkowych. Szczegółowe motywy rozstrzygnięcia sądu nie są jednak znane, gdyż pisemne uzasadnienie przedmiotowego wyroku nie jest jeszcze dostępne w bazie orzeczeń sądów administracyjnych.

Konieczność opodatkowania WHT prowizji i opłat okołokredytowych może wpłynąć na działalność polskich podatników uzyskujących finansowanie z zagranicy. Organy podatkowe w ramach kontroli mogą bowiem próbować kwestionować zasadność postępowania płatników, którzy nie pobierali dotychczas WHT od prowizji i opłat okołokredytowych. Istnieją silne argumenty przemawiające za zasadnością takiego postępowania. Niestety, argumenty te mogą okazać się nieskuteczne mając na uwadze profiskalne podejście organów podatkowych prezentowane w interpretacjach indywidualnych.


Autor:

Jarosław Józefowski, radca prawny, associate w Enodo Advisors

Kłopotliwy zwrot podatku u źródła

Kontynuując zbiór artykułów dotyczących nowych zasad poboru podatku u źródła (WHT), należy zwrócić uwagę na zasady obowiązujące w przypadku wnioskowania o zwrot pobranego WHT od wypłat powyżej 2 milionów zł na rzecz danego kontrahenta zagranicznego w roku podatkowym.

Zgodnie z nowymi przepisami, polski podmiot wypłacający należności podlegające WHT jest każdorazowo zobowiązany do poboru WHT według podstawowej stawki (20%/19% w przypadku dywidend), jeżeli łączna kwota należności podlegających WHT wypłaconych danemu zagranicznemu podmiotowi w roku podatkowym przekracza 2 miliony zł. Znowelizowane przepisy o WHT w dalszym ciągu dopuszczają możliwość skorzystania ze zwolnienia ustawowego lub z obniżonej stawki WHT przewidzianej w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Nadwyżkę kwoty pobranego WHT nad kwotą należną fiskusowi można zatem odzyskać. Niezbędne do odzyskania takiej nadwyżki będzie złożenie wniosku do organu podatkowego.

Kto może złożyć wniosek?

Wniosek o zwrot WHT może złożyć podatnik (podmiot otrzymujący należność), ale też płatnik (podmiot wypłacający należność) – jeżeli płatnik wpłacił podatek z własnych środków.

Płatnik będzie zatem uprawniony do złożenia wniosku o zwrot WHT, jeżeli poniósł ciężar ekonomiczny podatku. Sytuacja taka może mieć miejsce w szczególności w przypadku, w którym w umowie pomiędzy kontrahentem a płatnikiem znajduje się tzw. klauzula ubruttawiająca (gross-up) która zobowiązuje płatnika do zapłaty na rzecz kontrahenta należności w wysokości nieuwzględniającej WHT.

Co powinien zawierać wniosek?

Wniosek powinien zawierać między innymi oświadczenie co do zgodności z prawdą faktów przedstawionych we wniosku oraz co do zgodności z oryginałem dokumentacji załączonej do wniosku. Dodatkowo, obowiązek złożenia takiego oświadczenia istnieje także na dalszym etapie postępowania w odniesieniu do przedstawianych kolejnych faktów oraz przekazywanej uzupełniającej dokumentacji.

Do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie zasadności zwrotu. W szczególności, do wniosku należy dołączyć certyfikat rezydencji podatnika, dokumentację w zakresie przelewów bankowych lub innych dokumentów dotyczących rozliczeń z którymi wiązała się zapłata podatku, oświadczenie podatnika o prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej wraz z uzasadnieniem oraz oświadczenie podatnika o posiadaniu przez niego statusu rzeczywistego właściciela (więcej TUTAJ).

Co więcej, występujący z wnioskiem płatnik powinien dołączyć do wniosku dokumentację potwierdzającą, że płatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku z własnych środków i ponosi ciężar ekonomiczny WHT. Można domniemywać, że chodzi o postanowienia danej umowy z kontrahentem zagranicznym zawierające tzw. klauzulę ubruttawiającą.

Termin zwrotu – do sześciu miesięcy, ale…

Co do zasady, zwrot WHT ma następować „bez zbędnej zwłoki”, nie później jednak niż w terminie 6 miesięcy od dnia wpływu wniosku. Niemniej jednak, do powyższego terminu nie będzie wliczać się m.in. opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Zatem, termin 6 miesięcy ulegnie przedłużeniu np. o czas potrzebny na odpowiedź na ewentualne wezwania organu podatkowego.

Organ podatkowy w celu weryfikacji prawdziwości i poprawności treści wniosku będzie uprawniony do dokonywania szeregu działań, polegających m. in. na wystąpieniu z wnioskiem o udzielenie informacji podatkowych do właściwego organu innego państwa. Weryfikacja zasadności wniosku o zwrot podatku może obejmować również przeprowadzenie kontroli podatkowej na terytorium państwa siedziby podatnika dla celów podatkowych. Podjęcie takich działań przez organ podatkowy może znacznie przedłużyć weryfikację przez organ podatkowy zasadności wniosku o zwrot WHT. Otwartym pozostaje pytanie, jak często organy podatkowe będą korzystać z przyznanych uprawnień.

Dodatkowo, organ podatkowy jest uprawniony do przedłużenia powyższego 6-miesięcznego terminu jeżeli uzna, że posiadane przez niego informacje wskazują na wysokie prawdopodobieństwo niezasadności zwrotu oraz wyczerpano dostępne w prawie krajowym możliwości uzyskania informacji pozwalających na dokonanie zwrotu. Organ podatkowy przedłuża 6-miesięczny termin do czasu zakończenia weryfikacji wniosku w ramach kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego – czyli w zasadzie na czas bliżej nieokreślony.

Jak składać wniosek?

Wniosek o zwrot WHT składa się w postaci elektronicznej. Struktura logiczna została opublikowana w Biuletynie Informacji Publicznej, na stronie WWW Ministerstwa Finansów [LINK].

W ten sam sposób – tj. w postaci elektronicznej – będzie następować uzupełnienie wniosku o zwrot podatku w zakresie przedstawienia organowi podatkowemu dalszych faktów oraz przekazania uzupełniającej dokumentacji.

Wniosek o zwrot WHT – czy to dobre rozwiązanie?

Konieczność „automatycznej” wpłaty WHT do urzędu skarbowego może być dla polskich płatników istotnym obciążeniem z perspektywy ekonomicznej z uwagi na konieczność „zamrożenia” kwoty pobranego WHT na rachunku bankowym urzędu skarbowego w przypadku dokonywania większych wypłat. W skali roku, wysokość takich „zamrożonych” kwot może być znacząca.

Wprowadzenie instytucji wniosku o zwrot WHT nie rozwiązuje powyższych problemów. Termin 6-miesięczny przewidziany na dokonanie zwrotu jest bowiem terminem dość odległym. Dodatkowo, wprowadzenie przepisów pozwalających organom podatkowym na przedłużenie terminu na zwrot daje podstawy aby przypuszczać, że w wielu przypadkach płatnicy/podatnicy na zwrot podatku będą musieli czekać jeszcze dłużej. Praktyka pokaże, czy możliwość przedłużania terminu na zwrot WHT nie będzie przez organy podatkowe nadużywana.

Co więcej, wniosek o zwrot WHT jest wnioskiem o charakterze sformalizowanym, co będzie stanowić dla wnioskujących o zwrot dodatkowe obciążenie administracyjne. Do złożenia takiego wniosku trzeba się odpowiednio przygotować – zwłaszcza pod kątem dokumentów, które powinny zostać załączone do takiego wniosku.

Należy również zauważyć, iż konstrukcja omawianych przepisów – która uprawnia płatnika do złożenia wniosku o zwrot WHT wyłącznie jeżeli wpłacił podatek z własnych środków – może spowodować wzrost popularności tzw. klauzul ubruttawiających (gross-up). Możliwość uniknięcia przez kontrahentów zagranicznych konieczności dochodzenia zwrotu WHT od polskiego fiskusa może stanowić istotną kwestię w trakcie negocjacji warunków współpracy z takimi kontrahentami.

Autorzy:

  • Maciej Fiedorczuk, aplikant adwokacki, associate w Enodo Advisors
  • Jarosław Józefowski, radca prawny, associate w Enodo Advisors